В письме от 17.08.2012 № 03-03-06/1/420 специалисты Минфина России впервые затронули вопрос учета транспортных расходов при расчете налога на прибыль в ситуации, когда реализуемый товар доставляется продавцом покупателю непосредственно со склада поставщика, минуя собственный склад (транзитом). Но, на наш взгляд, эти разъяснения весьма неудачны.

Минфин ушел от ответа

В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Организация перепродает товары дочерним организациям. При этом она осуществляет поставку товара со склада продавца как на собственный склад, так и транзитом со склада продавца на склады покупателей (дочерних организаций). Ее интересовало, к каким расходам (прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль относятся транспортные расходы по доставке транзитных товаров.

Однако Минфин России лишь процитировал нормы ст. 320 НК РФ, регулирующей порядок определения расходов по торговым операциям, и четкого ответа на поставленный вопрос так и не дал.

Что говорит Налоговый кодекс

Чтобы разобраться с вопросом, про­анализируем положения ст. 320 НК РФ. В ней сказано, что налогоплательщик имеет право сформировать стоимость приобретения товаров с учетом расходов, связанных с их покупкой, в том числе транспортных расходов. Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя в случае, если эти расходы не включены в цену товаров. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Отметим, что если читать эту норму дословно, то может сложиться впечатление, что расходы на доставку покупных товаров отнести к прямым расходам можно, только когда у покупателя есть собственный склад и приобретенный товар доставляется на этот склад. Но это неверно. В данном случае имеется в виду не специальное складское помещение, а любое место, где покупатель размещает купленный товар (например, магазин, офис или склад третьего лица). Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21.12.2011 № А42-419/2011 признал доводы организации о том, что транспортные расходы относятся к прямым и распределяются только в том случае, если у налогоплательщика имеется склад, расположенный отдельно от объекта торговли (магазина), неправомерными.

Итак, транспортные расходы, связанные с доставкой приобретенных товаров, торговые организации могут учитывать двумя способами: или отдельно в составе прямых расходов, или в составе покупной стоимости приобретенных товаров. В любом случае они будут списываться в расходы только в части, относящейся к реализованным товарам. Транспортные расходы, связанные с реализацией покупных товаров, учитываются в составе косвенных расходов и списываются в расходы в полной сумме.

При транзитной торговле сложно сказать, с приобретением или реализацией связаны транспортные расходы по доставке товара со склада поставщика на склад покупателя, минуя склад продавца. На наш взгляд, в этом случае нужно руководствоваться следующим правилом. Если исходя из договорных условий организация может включить такие расходы в стоимость покупных товаров, их нужно рассматривать как транспортные расходы, связанные с приобретением товаров, и учитывать в составе прямых расходов. Если же включить такие расходы в стоимость покупных товаров нельзя — это расходы, связанные с реализацией товаров, и их нужно учитывать в составе косвенных расходов.

Поясним наш вывод на примерах.

пример 1

У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям право собственности на товар переходит к организации «А» в момент получения ей товара на складе организации «Б».

Другой договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров, приобретенной у организации «Б». Доставка товара в адрес организации «С» осуществляется напрямую со склада организации «Б» силами организации «А». Право собственности на товар переходит от организации «А» к организации «С» в момент доставки товара на склад организации «С».

В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с реализацией товаров. Организация «А» не может включить эти расходы в покупную стоимость товаров. Ведь она перевозит уже собственный товар в адрес покупателя. Следовательно, эти расходы являются косвенными.

пример 2

У организации «А» есть два договора поставки. Один договор заключен с организацией «С» на продажу ей партии товаров. Другой договор заключен с организацией «Б» на приобретение у нее партии товаров. По его условиям организация «Б» должна отгрузить товар в адрес организации «С». Право собственности на товар переходит от организации «Б» к организации «А» и от организации «А» к организации «С» в момент его доставки на склад организации «С».

В этом случае транспортные расходы по доставке товаров со склада организации «Б» на склад организации «С» являются расходами, связанными с приобретением товаров. Ведь перевозятся товары, которые еще не принадлежат организации «А». В принципе эти расходы могли вообще не выделяться отдельно, а быть включены организацией «Б» в продажную стоимость товаров. Поэтому говорить о том, что эти расходы связаны у организации «А» с реализацией, нельзя. Организация «А» приобретет эти товары только в момент их доставки на склад организации «С». Следовательно, организация «А» имеет полное право учесть такие транспортные расходы в составе покупной стоимости товаров. Значит, данные расходы являются для нее прямыми.

Итак, подведем итог. Ситуация с отнесением транспортных расходов по доставке товаров при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов только на первый взгляд кажется неясной и сложной. Нужно лишь внимательно изучить условия заключенных договоров, в частности момент перехода права собственности на товар, и уяснить, чей товар перевозится. Тогда все встанет на свои места. Видимо, поэтому и нет судебной практики, связанной с отнесением транспортных расходов при транзитной торговле в состав прямых или косвенных расходов.

Довольно часто хозяйствующие субъекты различного профиля сталкиваются с недостаточностью складских помещений. Особенно это актуально для торговых организаций. Решить проблему отсутствия складских помещений сегодня можно несколькими путями. В настоящей публикации Н.В. Фимина, юрист, эксперт по вопросам налогообложения, анализирует возможные варианты с точки зрения возникающих налоговых последствий. Приводятся рекомендации по отражению операций в программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0).

Торговая деятельность без склада

Отсутствие складских помещений не может свидетельствовать о мнимости деятельности торговой организации и не должно вызывать претензии проверяющих. Подтверждают это и материалы арбитражной практики (см., например, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 по делу № А09-4719/2012). Даже не имея складских помещений организация, чьей основной хозяйственной деятельностью является реализация товаров, может нормально функционировать, например, использовав нижеуказанные варианты:

• аренда склада;
• транзитная торговля;
• передача товара посреднику на реализацию;
• передача товара на хранение;
• получение прав безвозмездного пользования складскими помещениями.

Склад в аренду

Одним из вариантов решения проблемы отсутствия складских помещений, предназначенных для хранения товара, является заключение договора аренды склада.

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Аренда зданий (сооружений) является одной из разновидностей договора аренды, которая регулируется параграфом 4 главы 34 ГК РФ .

Нормы действующего законодательства РФ позволяют выделить следующие особенности договора аренды здания или сооружения (в том числе договора аренды складского помещения):

• договор заключается в письменной форме, договор аренды, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (ст. 651 ГК РФ);
• размер арендной платы фиксируется в договоре и может быть установлен в различных формах (как правило, размер арендной платы определяется исходя из стоимости метра площади складского помещения и передаваемых площадей);
• передача имущества арендодателем и принятие его арендатором осуществляются по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами (ст. 655 ГК РФ).

Сумму арендной платы можно учесть при расчете налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Общим критерием признания расходов является их экономическая обоснованность (ст. 252 НК РФ). Поэтому на практике у хозяйствующего субъекта может возникнуть вопрос, учитывать ли арендную плату за период, когда складское помещение не использовалось в предпринимательской деятельности.

Например, в ситуации, когда организация заключила договор аренды склада, перечислила арендодателю арендную плату, но эксплуатацию арендованного имущества еще не начала (товар не был своевременно закуплен у поставщика).

Важно понимать, что указанный факт на право хозяйствующего субъекта учесть расходы не влияет. На сумму арендного платежа можно уменьшить базу по налогу на прибыль.

Это при комментировании аналогичных ситуаций подтверждает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622).

Если организация-арендодатель будет использовать склад в деятельности, облагаемой НДС, сумму «входного» налога можно принять к вычету. При этом должны быть соблюдены общие требования, установленные действующим законодательством РФ (в частности, должен иметься в наличии правильно оформленный счет-фактура).

Если склад арендован у физического лица, у торговой организации - арендатора возникают обязанности налогового агента по НДФЛ*. Исключения из данного правила составляют случаи аренды имущества у предпринимателя.

Примечание:
* Подробнее об отражении операций аренды см. статью «Аренда имущества: налоги у арендатора», опубликованную в № 11 (ноябрь) «БУХ.1С» за 2012 год.

Поставщики и покупатели торговой организации не всегда находятся в одной и той же местности. Поэтому у хозяйствующего субъекта, осуществляющего торговую деятельность, может возникнуть необходимость арендовать склад в другом городе. В таком случае возникает вопрос, нужно ли регистрировать в этом городе обособленное подразделение.

В целях применения налогового законодательства Российской Федерации обособленным подразделением признается любое подразделение организации, которое от нее территориально обособленно и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Некоторые практикующие специалисты ошибочно не ставят на учет обособленные подразделения в случае аренды складских помещений в другой местности, пытаясь впоследствии доказать налоговым инспекторам, пришедшим на проверку, что рабочие места по месту нахождения склада не созданы.

Данные попытки, как правило, обречены на провал. Если есть склад для хранения, значит - имеются и сотрудники, которые его обслуживают (осуществляют погрузку и выгрузку товара и т. п.). Поэтому, на наш взгляд, регистрировать обособленное подразделение в любом случае придется.

На практике возможна следующая ситуация. Организация-арендодатель складских помещений предоставляет арендатору также услуги кладовщика (который работает у арендодателя по трудовому договору), дабы у арендатора не возникало необходимости иметь своих представителей на складе. В договоре аренды прописывается обязанность арендодателя обеспечить сохранность товара.

Транзитная торговля

Реализация товаров без использования собственного склада на практике часто называется транзитной торговлей.

Суть данного способа организации хозяйственных операций заключается в том, что товар поступает напрямую от поставщика организации к покупателю. Указанные хозяйственные отношения регулируются двумя независимыми сделками. Это, во-первых, договор купли-продажи между организацией и ее поставщиком, во-вторых - договор купли-продажи организации с ее покупателем.

Право собственности на товар к организации, которая применяет транзитную торговлю, как правило, переходит в момент отгрузки товаров со склада первоначального поставщика или передачи первому перевозчику. В любом случае порядок перехода права собственности стоит прописать в договоре. Одновременно право собственности от транзитной торговой организации переходит к конечному потребителю (покупателю). Грузополучателем при этом является конечный покупатель, а грузоотправителем - поставщик торговой организации.

Подробнее об особенностях транзитной торговли см. таблицу 1.

Таблица 1

Особенности транзитной торговли

№ п/п	Наименование показателя	Комментарий
	Переход права собственности	По общему правилу, право собственности переходит в момент передачи имущества (вручения его новому приобретателю). Такие правила установлены в и 224 ГК РФ . При рассматриваемом варианте организации хозяйственных отношений собственно передачи товара от поставщика торговой организации, осуществляющей транзитную торговлю в связи с отсутствием собственного склада, не происходит. Поэтому момент перехода права собственности нужно указать в договоре. От этого момента зависит решение многих юридических вопросов. В частности, с переходом к приобретателю права собственности на него возлагаются риск случайной гибели и естественной убыли вещи, бремя содержания имущества, возникает право обращения взыскания по долгам собственника и др.
	Претензии к качеству товара от конечного покупателя	Несмотря на то, что товар покупателю фактически поставляет (отгружает) первоначальный поставщик, в действительности это обязанность торговой организации. Поэтому все претензии покупатель может предъявлять только ей.
	Особенности заполнения формы ТОРГ-12*	У торговой организации должны быть в наличии две накладных по форме ТОРГ-12 (на приобретение и на реализацию товара). В накладной ТОРГ-12 на приобретение товара должны быть указаны: - грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск разрешил» и «Отпуск груза произвел» представители поставщика проставляют свои подписи); - продавец товара - поставщик торговой организации; - покупатель товара - торговая организация, не имеющая собственного склада (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель торговой организации). В строке «Основание» указывается договор поставки торговой организации с первоначальным поставщиком. В накладной ТОРГ-12 на реализацию товара должны быть указаны: Грузоотправитель товара - поставщик торговой организации (в строке «Отпуск груза произвел» представитель поставщика проставляет свою подпись); - продавец товара - торговая организация (в строке «Отпуск разрешил» представитель торговой организации проставляет свою подпись); - грузополучатель товара - конечный покупатель (представитель покупателя проставляет свою подпись в строке «Груз получил грузополучатель»); - покупатель товара - конечный покупатель (в строке «Груз принял» свою подпись проставляет представитель конечного покупателя). В строке «Основание» указывается договор торговой организации с покупателем (конечным потребителем).
	Особенности оформления счетов-фактур	Сначала поставщик выставляет торговой организации счет-фактуру со своими продажными ценами, а затем торговая организация - покупателю уже со своими отпускными ценами. В счетах-фактурах, выставленных поставщиком в адрес торговой организации, в строках «Продавец», «Грузоотправитель и его адрес» следует указывать реквизиты поставщика, в строке «Покупатель» - реквизиты торговой организации, а в строке «Грузополучатель и его адрес» подлежат отражению реквизиты фактического получателя товаров, то есть покупателя торговой организации (конечного покупателя). В счетах-фактурах, которые торговая организация выставляет покупателю, в строке «Продавец» следует указывать реквизиты торговой организации, в строках «Грузополучатель и его адрес» и «Покупатель» - реквизиты организации-покупателя, а в строке «Грузоотправитель и его адрес» - реквизиты поставщика торговой организации.
	Особенности оформления транспортной или товарно-транспортной накладной	При транзитной торговле, если для доставки товаров одна из сторон нанимает стороннюю организацию-перевозчика, накладная должна составляться в 4-х экземплярах. Первый экземпляр остается у грузоотправителя и подтверждает списание товарно-материальных ценностей (ТМЦ), второй сдается водителем (экспедитором) грузополучателю-покупателю и служит для оприходования последним ТМЦ, третий остается у организации-перевозчика для расчета и подтверждения стоимости автотранспортных услуг, четвертый по почте либо курьерской доставкой направляется оптовой торговой организации для подтверждения доставки товара покупателю. Если грузоотправитель и грузополучатель перевозят товар собственным транспортом, достаточно 3-х экземпляров: по одной для грузоотправителя, грузополучателя и торговой организации. В случае если перевозкой в одной из перечисленных организаций занимается специализированное обособленное подразделение, целесообразно составлять четвертый экземпляр для отдельного формирования архива первичных документов по данному виду деятельности**.

Примечание:
* Если принято решение продолжать использовать унифицированные формы первичных документов. Узнать больше о практике применения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», в том числе об отмене обязанности по применению унифицированных форм первичных документов, а также о поддержке положений Закона в «1С:Бухгалтерии 8» вы сможете, ознакомившись с материалами лекции от 23.05.2013, состоявшейся в 1С:Лектории - см. http://its.1c.ru/lector/

Примечание:
** Аналогичные разъяснения можно найти на сайтах региональных УФНС (см., например, http://www.r61.nalog.ru/html/sites/www.r61.nalog.ru/statistika/tranzit.doc).

Как видно из информации в таблице 1, особенности оформления документов при транзитной торговле таковы, что конечный покупатель, ставя подпись в первой накладной в качестве грузополучателя, видит первоначального поставщика и его цены.

Это в свою очередь влечет для торговой организации вполне прогнозируемые риски. Покупатель в будущем может попытаться обойтись без транзитной организации и самостоятельно заключить договор с первоначальным поставщиком.

Поскольку особенностью транзитной торговли является то, что торговая организация (первый покупатель) и поставщик в ходе исполнения договора не встречаются, а товар на склад торговой организации не поступает, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо курьерской доставкой. Следует иметь ввиду, что полученные по факсу копии документов не могут являться первичными, поскольку документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. Это является условием их действительности и подлинности. Без подлинных подписей должностных лиц организации-продавца покупатель не вправе принять к учету приобретенные товары, не сможет учесть произведенные расходы и предъявить к вычету НДС.

В арбитражной практике есть судебные решения, в которых сказано, что организация, принимая к вычету НДС по счету-фактуре, полученному по факсу, действует правомерно (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 № А31-396/2007-16, Уральского округа от 09.06.2008 № Ф09-4137/08-С2, от 21.02.2006 № Ф09-685/06-С2, Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 № Ф04-599/2006 (19980-А27-6)). Однако придерживаться данной точки зрения можно, только если организация готова к спорам с проверяющими по этому вопросу.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) операции по учету транзитной торговли отражаются как две сделки купли-продажи.

Даже несмотря на то, что ООО «Торговля» фактически товар не вручается (его сразу передают конечному покупателю), эта организация в любом случае должна отразить оприходование приобретенных у поставщика и предназначенных для перепродажи товаров в бухгалтерском учете по дебету счета 41 «Товары» (в соответствии с Инструкцией , по применению Плана счетов утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н). В противном случае организация теряет право на вычет «входного» НДС, поскольку в данном случае налогоплательщиком не будет соблюдено предусмотренное пунктом 1 статьи 172 НК РФ условие применения вычетов по НДС в части принятия товара к учету.

При реализации товара конечному покупателю - ЗАО «Магазин», - торговая организация заполняет документ Реализация товаров и услуг . В поле от указывается дата отгрузки товаров - момент передачи товара ОАО «Торговый склад» перевозчику.

Для вызова печатного бланка Товарной накладной можно использовать кнопку Печать .

Поскольку при транзите торговая организация не вручает товар лично покупателю и не сдает его перевозчику, а товар сдает перевозчику поставщик на своем складе, в целях определения налоговой базы по НДС для торговой организации отгрузкой является момент передачи товара грузоотправителем (поставщиком) перевозчику. При этом данный момент определения налоговой базы для торговой организации не подлежит изменению договорными условиями.

Далее на основании документа Реализация товаров и услуг необходимо создать документ Счет-фактура выданный . Для этого нужно щелкнуть ссылку Ввести счет-фактуру внизу документа Реализация товаров и услуг . В открывшемся окне Счет-фактура выданный поля документа будут автоматически заполнены данными из документа Реализация товаров и услуг . Бухгалтеру остается проверить заполнение полей документа.

Флаг Исправление номер устанавливается в случае регистрации исправленного счета-фактуры. В нашем примере устанавливать данный флаг не нужно.

Флаг Не выставляется устанавливается только в том случае, если счет-фактура подлежит регистрации, но покупателю не выставляется (в нашем примере эта опция также не используется).

Флаг Выставлен установить нужно. Далее в поле указывается дата передачи счета-фактуры покупателю и выбирается один из способов выставления - На бумажном носителе или В электронном виде .

Передача товара посреднику на реализацию

Чаще всего данные отношения регламентированы договором комиссии. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При реализации товаров через комиссионера комитент:

• получает доход в виде выручки от реализации товаров (п. 1 ст. 249 НК РФ);
• несет расходы в сумме покупной стоимости товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ), а также на выплату вознаграждения и возмещение затрат посредника.

Правоприменительная практика позволяет сформулировать ряд актуальных для данного варианта организации хозяйственных отношений вопросов.

Если комитент использует метод начисления, датой получения дохода от реализации является день отгрузки товаров покупателю (другая дата перехода права собственности) (п. 3 ст. 271 НК РФ). Эта дата должна быть указана в извещении посредника о реализации и (или) в его отчете (ст. 999 ГК РФ , п. 3 ст. 271 НК РФ). Комитент, которого вовремя не проинформировали о продаже товара, может неправильно сформировать базу по налогу на прибыль, что влечет неблагоприятные для него последствия.

Причем не всегда рассматриваемая просрочка может быть признана неправомерной (соответственно, не всегда посредника можно привлечь к ответственности). Комиссионер должен известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором она произошла (ст. 316 НК РФ). Если у комиссионера отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, а у комитента месяц, формально при направлении уведомления по итогам квартала никаких нарушений не производится. Комитент же в данном случае лишен возможности правильно рассчитать налог на прибыль. Избежать данной ситуации можно, прописав срок представления извещения или отчета непосредственно в договоре.

Другой актуальный вопрос связан с применением комитентом упрощенной системы налогообложения (УСН). Довольно распространенной в хозяйственной практике является ситуация, когда комиссионер, реализующий товары комитента, перечисляет комитенту выручку за проданные товары за вычетом своего вознаграждения. В таком случае у практикующих специалистов возникают вопрос: в какой сумме отразить выручку от реализации товаров через посредника?

В данной ситуации нужно принимать во внимание следующее. Выручкой от реализации является цена товаров, которую посредник получил от покупателя (п. 1 ст. 248 НК РФ). Именно эта сумма должна быть указана в отчете посредника о выполнении обязательств по договору и в документах, подтверждающих реализацию. Даже если комиссионер удержал сумму своего вознаграждения из поступившей выручки, в доходы нужно включить всю сумму выручки без учета удержаний (письмо Минфина России от 29.12.2006 № 03-11-04/2/298).

И, наконец, третьим вопросом, как правило, вызывающим затруднения у практикующих специалистов, являются особенности выставления счетов-фактур при реализации товаров по договору комиссии. Эти особенности приведены в таблице 2.

Пример

В программе «1С:Бухгалтерия 8» (ред. 3.0) данные операции были отражены следующим образом.

При передаче товаров комиссионеру комитент оформил документ Реализация товаров и услуг (меню Покупки и продажи - Продажи ). В качестве вида операции было выбрано Продажа, комиссия . Шапку документа бухгалтер заполнил следующим образом. В поле Склад он выбрал склад, с которого отгружается товар. В поле Контрагент выбрал комиссионера. В поле Договор был выбран договор с комиссионером.

В документе Реализация товаров и услуг указывается количество товара и цены, по которым товар передается на реализацию. Так как на реализацию передается собственный товар ООО «Комитент», то в качестве реквизита Счет учета (БУ) указывается счет учета товара или готовой продукции, например счет 41.01 «Товары на складах». Обязателен к заполнению реквизит Переданные , счет учета, поскольку по этому счету будет отражаться стоимость переданных на комиссию товаров. В качестве значения счета может быть выбран счет 45 «Товары отгруженные».

При проведении формируется проводка на стоимость передаваемых товаров. По факту продажи товаров бухгалтер оформил документ Отчет комиссионера (агента) о продажах . Данным документом регистрируются следующие события:

• продажа товаров, принадлежащих организации;
• оказание комиссионером посреднических услуг.

В нижней части документа имеются реквизиты:

• Счет-фактура на реализованный товар ;
• Счет-фактура на сумму вознаграждения .

Комитент также перевыставил комиссионеру счет-фактуру с показателями, содержащимися в счете-фактуре, выставленном комиссионером покупателю (см. таблицу 2).

Таблица 2

Схема выставления счетов-фактур при реализации товаров через комиссионеров

№ п/п

Наименования этапа хозяйственной операции

Организации могут продавать товары не только со своих складов, но и другим способом, при котором товар фактически не завозится на склад организации, а сразу отгружается в адрес конечного покупателя.
Транзитными поставками называют способ продажи товаров, когда путь этого товара от производителя (поставщика) к покупателю пролегает через организации (так называемых транзитных поставщиков), которые покупают и продают его, не завозя на свой склад.
"Транзитный" поставщик в цепочке транзитной сделки становится то покупателем, то продавцом.
Из-за того что при реализации товаров транзитом "транзитный" продавец выступает связующим звеном между поставщиком товара и его конечным покупателем, нередко ошибочно транзитную продажу приравнивают к сделке, совершенной в рамках посреднического договора. Такое ошибочное мнение ведет к неправильному отражению операций в бухгалтерском учете и, соответственно, к неправильному исчислению налогов.

Основным отличием реализации товаров посредниками от реализации товаров транзитом является следующее. При реализации товаров в рамках посреднического договора (поручения, комиссии или агентского) заключается один договор, по которому посредник может выступать либо от своего имени, либо от имени собственника товаров, но действует всегда в его интересах и за его счет.
Реализация же товаров транзитом предполагает заключение организацией двух совершенно не связанных между собой отдельных договоров купли-продажи. Первый договор, в котором организация выступает как покупатель, заключается с поставщиком товара. Во втором договоре, заключенном с конечным покупателем товара, та же организация выступает как продавец.

Несмотря на то что при реализации транзитом товар отгружается не "транзитному" поставщику, а непосредственно покупателю, обязанности по поставке товара в рамках договора купли-продажи, заключенного с покупателем, возникают именно у "транзитного" поставщика. Обязательство по оплате приобретенного товара перед поставщиком возникает также у "транзитного" поставщика, а не у конечного покупателя. Право собственности на товар, приобретенный по договору купли-продажи, заключенному с поставщиком, переходит к "транзитному" поставщику, несмотря на то что данный товар фактически не завозится на его склад. Поэтому при транзитной продаже отражение операций по приобретению и продаже товаров в бухгалтерском учете продавца ("транзитного" поставщика) производится в том же порядке, что и при продаже со складов.
При заключении договоров поставки необходимо четко прописывать момент перехода права собственности между сторонами.
В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода "транзитным" поставщиком может определяться по-разному.
При переходе права собственности на товары к "транзитному" поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика, а к конечному покупателю - в момент поступления товаров на его склад доход у "транзитного" поставщика в бухгалтерском и в налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров на склад покупателя.
Если право собственности на товары переходит к "транзитному" поставщику в момент их отгрузки со склада основного поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход у "транзитного" поставщика появится сразу после передачи товаров перевозчику.
Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход "транзитным" поставщиком будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.
В договорах поставки также важно прописать обязанности каждой стороны договоров по предоставлению информации о движении товаров - кто, кого и в какие сроки извещает.
Документами, на основании которых организация принимает к учету следующий транзитом товар и списывает его с учета, являются товарные накладные, составленные по унифицированной форме ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132.
Допустим, что организацией - "транзитным" продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом "транзитный" продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем. В связи с этим оформление накладных при торговле транзитом имеет свою специфику.
При реализации товаров транзитом получателем товаров является не сама торговая организация, а ее покупатель. Поэтому при продаже товаров транзитом необходимо проверить, чтобы формы ТОРГ-12 были заполнены правильно. Товарная накладная составляется:
поставщиком на имя организации ("транзитного" поставщика). В качестве поставщика и грузоотправителя он укажет в ней себя, в качестве плательщика - "транзитного" поставщика, а в качестве грузополучателя - конечного покупателя. В строке "Основание" будут указаны номер и дата первого договора, заключенного "транзитным" поставщиком с основным поставщиком товара;
организацией ("транзитным" поставщиком) на имя покупателя. В качестве поставщика организация укажет себя, в качестве грузоотправителя - первоначального продавца, а в качестве плательщика и грузополучателя - конечного покупателя. В строке "Основание" будут указаны номер и дата второго договора купли-продажи, заключенного "транзитным" поставщиком с конечным покупателем.
Поскольку указания по применению формы N ТОРГ-12 не предусматривают порядка ее составления и заполнения для транзитной торговли, особенности документооборота и порядка заполнения первичных учетных документов при транзитной реализации товаров следует закрепить в учетной политике организации.

В качестве одного из возможных вариантов можно предусмотреть следующий порядок.
В накладной, оформленной поставщиком, следует указать:
в строках "Поставщик" и "Грузоотправитель" - организацию-поставщика;
в строке "Плательщик" - организацию - "транзитного" продавца;
в строке "Грузополучатель" - конечного покупателя;
в строке "Основание" - реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и "транзитной" торговой организацией;
в строке "Отпуск груза произвел" - подпись ответственного лица поставщика.
При этом строки "Груз принял" и "Груз получил грузополучатель" не заполняются.
Товарную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).
До момента отгрузки товара организация - "транзитный" продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика). Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве товарно-сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику. Данная накладная может оформляться в следующем порядке:
в строке "Грузоотправитель" указываются реквизиты первоначального поставщика;
в строке "Поставщик" указывается "транзитный" продавец;
в строках "Грузополучатель" и "Плательщик" указывается наименование конечного покупателя;
в строке "Основание" указываются реквизиты договора поставки, заключенного между транзитным" поставщиком и покупателем товара;
строка "Отпуск груза произвел" не заполняется;
строка "Груз принял" заполняется представителем перевозчика (на практике также возможно не заполнять данный реквизит);
в строке "Груз получил грузополучатель" ставится подпись ответственного лица покупателя.
После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать "транзитному" поставщику оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать "транзитному" поставщику подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у "транзитного" поставщика окажутся оба варианта документов. При этом у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика - накладная по договору между ним и "транзитным" поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и "транзитным" поставщиком (в роли продавца).
В строке "Транспортная накладная" товарной накладной указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной (в зависимости от вида транспорта, которым производится доставка товара). Заполнение этой строки позволит связать воедино товарные и сопровождающие груз документы. На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (основного поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.
Первичные документы складского учета "транзитным" поставщиком не составляются, поскольку фактически товар к нему не поступает.
Поскольку оформленная поставщиком накладная ТОРГ-12 свидетельствует о переходе права собственности на товар от поставщика к "транзитному" поставщику, заполнение накладной означенным образом указывает именно на то, что товар не поступает на склад к "транзитному" поставщику.
Оформление первичного документа напрямую связано с содержанием и условиями заключенных договоров. Право подписи товарной накладной в соответствии с содержанием формы ТОРГ-12 имеют грузоотправитель и грузополучатель. Этими лицами в нашей цепочке являются первоначальный продавец и конечный покупатель. Организация - "транзитный" поставщик не расписывается ни в одной накладной.
Товарная накладная составляется в двух экземплярах, но при осуществлении "транзитной" торговли минимальное количество участников - трое, а минимальное количество договоров - два. Следовательно, согласно условиям двух договоров должны быть составлены всего две накладные по два экземпляра. Оба варианта накладных окажутся только у "транзитного" поставщика - по одному экземпляру каждой накладной. У первоначального продавца и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального продавца - накладная по договору между ним и "транзитным" поставщиком (в роли покупателя), у конечного покупателя - между ним и тем же "транзитным" поставщиком (в роли продавца).
При продаже товаров транзитом поставщик должен составить накладную на передачу и приемку товаров на ответственное хранение и направить ее "транзитному" поставщику по почте. Аналогичный документооборот происходит и при снятии с ответственного хранения.
Составлять документы складского учета организации ("транзитному" поставщику) не следует, поскольку реально товар к ней не поступает.

Бухгалтерский учет при реализации товаров транзитом

Порядок отражения приобретения и выбытия "транзитных" товаров организации желательно закрепить в учетной политике.
Организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад. На дату перехода права собственности на товар от поставщика в бухгалтерском учете следует отразить приобретение товаров на счете 41 "Товары" (для удобства можно открыть отдельный субсчет, например "Товары, продаваемые транзитом").
Если после отгрузки товаров покупателю перехода права собственности не происходит и выручка от их реализации определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (особый переход права собственности), то компании следует применять счет 45 "Товары отгруженные" (Дебет 45 Кредит 41). Выбытие товаров со счета 41 или 45 осуществляется на дату перехода права собственности к покупателю в соответствии с условиями договора.
Признание выручки в бухгалтерском учете происходит при переходе права собственности на товары от торговой организации к покупателю в соответствии с условиями договора на основании подтверждающих документов. Отражается указанная операция записью по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 41 (45).
"Транзитные" товары отражаются в регистрах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности на основании первичных документов, но в складском учете они не отражаются. При проведении инвентаризации обоснованность отражения товаров на счете 41 подтверждается расчетными документами поставщиков или другими заменяющими их документами.
В бухгалтерском учете операции по приобретению и продаже "транзитных" товаров при использовании того или иного счета отражаются следующими записями:
Дебет 41 (45) Кредит 60 (76)
приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;
Дебет 68 Кредит 19
предъявленная сумма НДС принята к вычету;
Дебет 62 Кредит 90-1
отражена задолженность покупателя за "транзитные" товары;
Дебет 90-2 Кредит 41 (45)
списана покупная стоимость "транзитных" товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
начислена сумма НДС с выручки от реализации "транзитных" товаров.
Выбранный способ в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.
Если компания примет решение квалифицировать затраты по транспортировке "транзитного" товара и аналогичные затраты в качестве расходов на приобретение и включать в стоимость товара, то их следует учитывать на счете 41 "Товары". При этом бухгалтер оформляет следующие записи:
Дебет 41 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в их фактической стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров.
Как именно включать такие расходы в стоимость товара, следует определить в учетной политике. Например, можно включать расходы по доставке по конкретной накладной в фактическую стоимость каждого конкретного товара пропорционально стоимости, количеству, массе или какому-то другому показателю.
Если расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ, то их следует учитывать в составе расходов на продажу (счет 44).
Если компания примет решение квалифицировать затраты на транспортировку "транзитного" товара и аналогичные затраты в качестве расходов на продажу, то данные затраты отражаются на отдельном субсчете счета 44 "Расходы на продажу", полностью относятся на расходы текущего периода и списываются на финансовый результат в соответствии с положениями учетной политики. При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца. Их списание полностью либо частично сопровождается следующими записями:
Дебет 44 Кредит 60
затраты по доставке товаров учтены в расходах на продажу;
Дебет 19 Кредит 60
выделена сумма НДС, предъявленная транспортной организацией за перевозку товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
учтены транспортные расходы по доставке товаров.
Если товары отгружены покупателю, но право собственности на них не перешло (особый переход права собственности) и они учитываются на счете 45, то все расходы, связанные с транспортировкой товаров, следует учитывать на счете 44.
Если же договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, то используется счет 76:
Дебет 76 Кредит 60
отражена задолженность покупателя за перевозку товаров;
Дебет 60 Кредит 51
перечислены денежные средства транспортной организации;
Дебет 62 Кредит 76
начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;
Дебет 51 Кредит 62
поступили денежные средства от покупателя в возмещение транспортных расходов (пример).

Пример. Торговая организация "Коммерсант" приобрела у завода-изготовителя партию мобильных кондиционеров с системой автоматического выпаривания воды стоимостью 1 062 000 руб., в том числе НДС - 162 000 руб., которая продана организации "Свежий воздух" транзитом - без завоза на склад организации "Коммерсант" - по стоимости 1 475 000 руб., в том числе НДС - 225 000 руб.
Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного торговой организацией "Коммерсант" с организацией "Свежий воздух", предусмотрено, что кондиционеры до склада покупателя доставляет "транзитный" продавец (торговая организация "Коммерсант"). Для доставки товара торговая организация "Коммерсант" заключила договор с транспортной организацией, стоимость услуг которой составила 7080 руб., в том числе НДС - 1080 руб.
В бухгалтерском учете торговой организации "Коммерсант" сделаны следующие записи:
Дебет 41-5 "Товары, продаваемые транзитом" Кредит 60
900 000 руб. (1 062 000 руб. - 162 000 руб.) - отражен переход права собственности на кондиционеры, отгруженные заводом-изготовителем;
Дебет 19 Кредит 60
162 000 руб. - отражен НДС, предъявленный торговой организации "Коммерсант" к оплате заводом-изготовителем;
Дебет 68 Кредит 19
162 000 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным кондиционерам;
Дебет 45 Кредит 41-5
900 000 руб. - кондиционеры отгружены покупателю (организации "Свежий воздух");
Дебет 76-НДС Кредит 68
225 000 руб. - начислен НДС при отгрузке кондиционеров покупателю (организации "Свежий воздух");
Дебет 60 Кредит 51
1 062 000 руб. - перечислена поставщику (заводу-изготовителю) плата за кондиционеры;
Дебет 62 Кредит 90-1
1 475 000 руб. - отражена выручка от реализации кондиционеров;
Дебет 90-3 Кредит 76-НДС
225 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 45
900 000 руб. - списана покупная стоимость проданных кондиционеров;
Дебет 44 Кредит 60
6000 руб. - отражены в составе расходов на продажу транспортные расходы по доставке кондиционеров до склада организации "Свежий воздух";
Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. - отражен НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 68 Кредит 19
1080 руб. - принят к вычету НДС, предъявленный транспортной организацией;
Дебет 60 Кредит 51
7080 руб. - оплачены услуги транспортной организации по доставке кондиционеров;
Дебет 51 Кредит 62
1 475 000 руб. - получена от покупателя плата за товар;
Дебет 90-2 Кредит 44
6000 руб. - расходы по доставке включены в себестоимость продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
344 000 руб. (1 475 000 руб. - 225 000 руб. - 900 000 руб. - 6000 руб.) - отражен финансовый результат (прибыль) от реализации кондиционеров.

НДС при реализации товаров транзитом

Операции по реализации товара признаются объектом налогообложения по НДС. Налоговая база по НДС определяется исходя из фактической цены реализации (без НДС). Датой определения налоговой базы при реализации товара будет являться дата отгрузки товара покупателю. Организация-продавец выставляет покупателю соответствующий счет-фактуру не позднее пяти дней со дня отгрузки товара.
При транзитной поставке товара "транзитный" поставщик самостоятельно не передает товар конечному покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель.
Датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, составленного "транзитным" продавцом на имя поставщика для доставки товара покупателю либо оформленного на перевозчика для доставки товара покупателю.
Для "транзитного" поставщика моментом определения налоговой базы по НДС по отгруженным товарам признается дата составления им накладной по форме ТОРГ-12 в адрес покупателя и переданная поставщику для передачи покупателю. Счет-фактура по "транзитному" товару выставляется организацией не позднее пяти календарных дней считая с даты составления товарной накладной.
Для НДС в отношении "транзитного" товара установлен особый порядок перехода права собственности. Дата отгрузки (дата определения налоговой базы) для целей исчисления НДС не совпадает с датой перехода права собственности на товар к покупателю, установленной договором поставки (с датой передачи товара перевозчиком на склад покупателя). Поэтому в бухгалтерском учете сумму НДС, начисленную при реализации товара транзитом, можно первоначально отразить по дебету счета 76-НДС "НДС, предъявленный на дату отгрузки" с последующим отнесением в дебет счета 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Организация - плательщик НДС вправе применить вычет по сумме "входного" налога, предъявленного ей поставщиком при приобретении товаров.
Право принять к вычету сумму НДС по приобретенным товарам возникает сразу после приобретения и принятия их к бухгалтерскому учету. Физического поступления товаров на склад организации для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у налогоплательщика, продающего их без завоза на свой склад, при наличии товарной накладной и счета-фактуры поставщика.
Для целей применения вычетов по НДС необходимо, чтобы:
приобретенные товары использовались для деятельности, облагаемой НДС;
товары были приняты на учет;
на руках у налогоплательщика имелся надлежащим образом оформленный счет-фактура.
Организация принимает к бухгалтерскому учету товар, право собственности на который перешло к ней в момент его передачи поставщиком перевозчику, на основании первичных документов, полученных от поставщика. Следовательно, необходимое для применения вычета НДС условие о принятии товаров к учету выполняется в том налоговом периоде, когда была произведена отгрузка (передача) товара перевозчику.
Таким образом, если в нарушение порядка отражения операций по приобретению товара "транзитный" продавец в бухгалтерском учете не отразит стоимость приобретенных товаров на балансовом счете 41 "Товары", то это приведет к потере вычета НДС. Кроме того, к потере вычета может привести и неправильное заполнение счетов-фактур, выставляемых при транзитной реализации. "Транзитному" поставщику следует проверить, каким образом поставщик товара заполнил счет-фактуру, выписанный на его имя.
При приобретении "транзитного" товара оформление документов, в том числе счетов-фактур, имеет свои особенности.
Счет-фактура основного поставщика "транзитного" товара выставляется "транзитному" продавцу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 168 НК РФ.
В строках 2 - 2б "Продавец" счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).
В строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" также указываются реквизиты поставщика. В строке 4 "Грузополучатель и его адрес" поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара, а в строках 6 - 6б в качестве покупателя указываются транзитный поставщик, его адрес, ИНН и КПП.
На основании этого счета-фактуры "транзитный" поставщик имеет право принять к вычету "входной" НДС сразу после принятия товара к бухгалтерскому учету. Физического поступления товара на склад организации ("транзитного" поставщика) для применения вычета не требуется. Право на вычет НДС по продаваемым товарам возникает у организации, продающей их без завоза на свой склад, при отсутствии у нее документов складского учета, но при наличии товарной накладной и подтверждения поставки товаров от грузоотправителя к грузополучателю.
В выставленном "транзитным" продавцом счете-фактуре на имя конечного покупателя также имеются особенности, связанные с транзитной реализацией товара. В строки счета-фактуры, относящиеся к продавцу товаров, "транзитный" продавец должен внести собственные реквизиты, в строке "Грузоотправитель и его адрес" - указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара. Этот счет-фактуру "транзитный" поставщик выписывает не позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара и регистрирует его в книге продаж на день отгрузки.
Суммы НДС, предъявленные организации транспортной компанией, осуществляющей перевозку товара, подлежат вычету при условии принятия к учету соответствующих расходов и при наличии правильно оформленного счета-фактуры, выставленного перевозчиком.

Налог на прибыль при реализации товаров транзитом

В налоговом учете организации ("транзитного" поставщика) выручка от продажи товаров транзитом, определенная исходя из их договорной стоимости (за вычетом НДС), включается в состав доходов от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Момент признания этих доходов зависит от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов.
При применении метода начисления датой получения дохода от реализации товаров признается дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Товары принимаются к налоговому учету по стоимости приобретения, которая формируется в соответствии с абз. 2 ст. 320 НК РФ и учетной политикой налогоплательщика.
При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления.
Расходы текущего месяца организации ("транзитного" продавца) подразделяются на прямые и косвенные (ст. 320 НК РФ).
К прямым расходам текущего месяца относятся:
стоимость приобретения реализованных в данном периоде товаров;
транспортные расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в стоимость приобретения этих товаров в соответствии с учетной политикой.
Все остальные расходы "транзитного" продавца (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, в том числе расходы, связанные с продажей товара, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Это означает, что распределять их не следует, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.
Расходы организации ("транзитного" продавца) в виде стоимости приобретения товаров формируются в порядке, установленном ст. 320 НК РФ, и в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения и уменьшают доход от реализации этих товаров вне зависимости от применяемого организацией метода признания доходов и расходов. Следовательно, до момента признания дохода от реализации товара стоимость приобретенного товара не может быть признана расходом организации.
Расходы на доставку товаров при "транзитной" торговле, учитывая, что доставка производится не на склад организации, а непосредственно конечному покупателю, следует рассматривать как расходы, связанные с реализацией товаров, и признавать в составе косвенных расходов. При этом в качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.
Когда товары отправляются покупателю транзитом, т.е. организация оплачивает перевозку товара от своего поставщика своему покупателю минуя стадию складирования, отсутствует доставка товаров до склада торговой организации, что является непременным критерием для учета транспортных расходов в качестве прямых затрат согласно буквальному прочтению ст. 320 НК РФ. Такие транспортные расходы "транзитного" поставщика не могут относиться к прямым расходам организации торговли, так как они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад торговой организации.
В этом случае для целей налога на прибыль расходы по доставке товара до склада конечного покупателя квалифицируются в качестве транспортных расходов, связанных с продажей покупных товаров. Поэтому такие транспортные расходы должны быть учтены в качестве косвенных затрат и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.
Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Транзитная торговля: учет и налогообложение

Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания купли-продажи товара с поставщиком (заводом-изготовителем, импортером и т. п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.

Особенность договоров транзитной торговли состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках его наличие не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовая торговая организация.

В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае — «транзитному» продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).

При продаже товара обязанность организации — «транзитного» продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Определение момента перехода права собственности на товар

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю.

Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно определить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. В рассматриваемом случае организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). При транзитной торговле организация не передает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товаро-распорядительными документами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском и налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного конечного покупателя.

Оформление первичных документов

• Товарная накладная

Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, а второй передается покупателю и является основанием для оприходования товара.

В рассматриваемой ситуации организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем.

Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В накладной, оформленной транзитным поставщиком, необходимо указать:

• в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
• в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
• в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
• в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
• в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
• строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией.

Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).

До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика).

Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Данная накладная может оформляться в следующем порядке:

• в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
• в строке «Поставщик» — «транзитный» продавец;
• в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» — наименование конечного покупателя;
• в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;
• строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
• строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);
• в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.

После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации — «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов, а у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» продавцом (в роли продавца).

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо отправляют курьерской доставкой. Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или отправить курьером.

• Транспортная накладная

В товарной накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной.

В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:

• транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
• транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
• коносамент порта — при морских перевозках;
• накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо товарно-транспортной накладной ф. № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, реквизиты.

Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика.

В этом случае торговая организация должна иметь копию одной из этих накладных.

Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Бухгалтерский учет

Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 «Товары» при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано некорректным.

Альтернативный учет транзитных товаров возможен на счете 45 «Товары отгруженные». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями:

Д-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»),
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Д-т сч. 62
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные») списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Налогообложение

• Налог на добавленную стоимость

В общем случае в целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, т. е. день составления ею накладной в адрес покупателя.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма от 22.06.10 № 03-07-09/37, 18.04.07 № 03-07-11/110).

Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС возникает при выполнении следующих условий: товары приобретены для перепродажи, имеется счет-фактура от поставщика, товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 или 45.

Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.

По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.

Этот счет-фактуру торговая организация оформляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

• Налог на прибыль

Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Поэтому доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными.

Иными словами, распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Учет расходов по оплате услуг транспортной организации

• Бухгалтерский учет

Возможны следующие варианты учета расходов по оплате услуг транспортной организации:

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ.

Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (п. 9 ПБУ 10/99).

Большинство торговых организаций учет расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант.

Для учета этих расходов ими открывается отдельный субсчет к счету 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной организации по бухгалтерскому учету.

Если договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, в этом случае используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Производятся записи:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражена задолженность за перевозку товаров;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства транспортной организации;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

• Налоговый учет

При осуществлении транзитной торговли, на наш взгляд, существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли. Из буквального прочтения нормы ст. 320 НК РФ следует: к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до ее склада. Поэтому такие транспортные расходы «опасно» относить к прямым расходам, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда их можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, наиболее приемлемый вариант — признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретенных товаров, то налоговые органы, как правило, требуют отнести их в состав расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. Это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более третий вариант учета таких расходов: считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными и в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В качестве дополнительного аргумента при решении о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.

Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете в случае компенсации покупателем транспортных расходов поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров включаются в расходы, уменьшающие базу по

• Применение ПБУ 18/02

Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учете суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения ПБУ 18/02 (пример 2), их бухгалтерский учет желательно осуществлять аналогично учету при налогообложении (пример 1).

Пример 1

По договору поставки организация (транзитный продавец) приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 896 800 руб. (в том числе НДС 136 800 руб.). По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар непосредственно после его получения (в том же месяце). Стоимость доставки товара со склада поставщика до склада покупателя, осуществленной силами транспортной компании, — 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.), оплата произведена в месяце оказания услуг. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода в дебет счета 44.

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в табл. 1.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Д-т	К-т
Принят к учету товар (590000 – 90000)	41-5	60	500000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	90000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68	19	90000	Счет-фактура
Товар отгружен покупателю	45	41-5	500000	Товарная накладная
Начислен НДС при отгрузке товара покупателю	76-НДС	68-НДС	136800	Счет-фактура
Перечислена поставщику плата за товар	60	51	590000
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	896800	Товарная накладная
Списана покупная стоимость товара	90-2	45	500000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС	90-3	76-НДС	136800	Счет-фактура
Отражена стоимость доставки товара (23600 – 3600)	44	60	23000	Документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке товара
Отражен НДС, предъявленный перевозчиком	19	60	3600	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный перевозчиком	68-НДС	19	3600	Счет-фактура
Оплачены услуги перевозчика по доставке товара	60	51	23600	Выписка банка по расчетному счету
Получена от покупателя плата за товар	51	62	896800	Выписка банка по расчетному счету

Пример 2

По договору поставки организация — «транзитный» продавец приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 700 000 руб. По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар в следующем месяце после его получения. Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного «транзитным» продавцом с покупателем, товар до склада покупателя доставляет сам покупатель с помощью транспортной организации. Организация оптовой торговли, применяет УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в таблице 2.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма (руб.)	Документальное оформление
	Д-т	К-т
На дату отгрузки товара поставщиком перевозчику
Принят к учету товар	41-5	60	590000	Отгрузочные документы поставщика
Товар отгружен покупателю	45	41-5	590000	Товарная накладная
Произведена оплата товара "Поставщику"	60	51	590000
На дату получения товара покупателем от перевозчика
Признана выручка от продажи товара	62	90-1	700000	Договор купли-продажи, товарная накладная
Списана себестоимость товара	90-2	45	500000	Договор купли-продажи, товарная накладная, бухгалтерская справка
Сформировано ОНО (700 000 руб. x 20%)	68-налог на прибыль	77	140000	Бухгалтерская справка
В месяце поступления оплаты от покупателя
Поступление оплаты от покупателя за реализованный товар	51	62	700000	Договор купли-продажи, счет, выписка банка
Погашено ОНО	77	68-налог на прибыль	140000	Бухгалтерская справка

В ряде организаций осуществляют операции по приобретению и продаже товара без оприходования его на собственный склад: товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя. Рассмотрим особенности документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения такого рода операций в сфере оптовой торговли.

Транзитная торговля представляет собой две независимые друг от друга сделки: торговая компания заключает договор купли-продажи товара с поставщиком (заводом-изготовителем, импортером и т. п.), на основании которого обязуется оплатить приобретенный товар, а поставщик — отгрузить товар на тот склад, который укажет торговая организация, и отдельный договор с покупателем товара, в рамках которого обязуется поставить за плату товар. При этом торговая компания в первом договоре будет выступать покупателем товара, а во втором — его продавцом.

Особенность договоров транзитной торговли состоит в следующем.

Торговая организация по первому договору перечисляет денежные средства своему поставщику за товары. Их грузополучателем по договору является конечный покупатель. Такой способ торговли возможен в силу ст. 509 ГК РФ, поскольку поставка товаров может осуществляться поставщиком в том числе и путем их отгрузки (передачи) лицу, указанному в договоре в качестве получателя.

Товары в этом случае фактически не поступают на склад торговой организации (у транзитного поставщика на практике может даже не быть склада, ведь при рассматриваемых поставках его наличие не требуется). Несмотря на это, организация приобретает право собственности на поставляемые товары.

По второму договору транзитный поставщик получает денежные средства от покупателя за передаваемые товары. Грузоотправителем является поставщик товара по первому договору, а не оптовая торговая организация.

В рассматриваемом случае при приобретении товара обязанность поставщика передать товар покупателю (в данном случае — «транзитному» продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (п. 2 ст. 458, п. 5 ст. 454, п. 1 ст. 509 ГК РФ).

При продаже товара обязанность организации — «транзитного» продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю, поскольку договором купли-продажи предусмотрена обязанность продавца по доставке товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

Определение момента перехода права собственности на товар

При транзитной торговле товарами необходимо, исходя из условий конкретного договора поставки, определить момент перехода права собственности на приобретенные товары от поставщика к торговой организации и от транзитного поставщика к конечному покупателю.

Это позволит сторонам сделки распределить между собой риски утраты имущества, а торговой организации даст возможность правильно определить дату реализации товаров в бухгалтерском учете и налоговом при применении метода начисления.

По общему правилу право собственности на товары возникает с момента их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товаров является их вручение. В рассматриваемом случае организация не может непосредственно передать (вручить) товары покупателю, потому что она их на свой склад физически не получает.

Если товары нельзя передать лично (вручить) получателю, моментом их передачи является сдача товаров первому перевозчику для доставки их приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). При транзитной торговле организация не передает товары перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада. Тогда момент передачи товаров первому перевозчику может подтверждаться извещением поставщика об их передаче перевозчику с приложенными к нему товаро-распорядительными документами.

В зависимости от момента перехода права собственности между сторонами договоров дата получения дохода торговой организацией может определяться по-разному.

При переходе права собственности на товары к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика, а к конечному покупателю — в момент поступления товаров на его склад доход у организации в бухгалтерском и налоговом учете при применении метода начисления появится на дату передачи товаров при их доставке на склад покупателя.

Если право собственности на товары переходит к торговой организации в момент их отгрузки со склада поставщика (к примеру, в присутствии представителя организации) и тут же передается конечному покупателю (через перевозчика или представителя конечного покупателя на складе поставщика), то доход появится сразу после передачи товаров перевозчику.

Если же в договоре предусмотрено, что доставленные товары поступают конечному покупателю на ответственное хранение, при этом право собственности переходит к нему только после полной их оплаты, то доход торговой организации будет считаться полученным после окончательного расчета конечного покупателя.

Оформление первичных документов

• Товарная накладная

Первичным учетным документом, который применяется для оформления продажи товара, может являться товарная накладная (ф. № ТОРГ-12), которая в общем случае составляется в двух экземплярах. Первый остается в организации, сдающей товар, и является основанием для его списания, а второй передается покупателю и является основанием для оприходования товара.

В рассматриваемой ситуации организацией — «транзитным» продавцом заключено два договора: с поставщиком на приобретение товара и с покупателем на реализацию товара. Следовательно, у организации в результате указанных сделок должны быть две накладные, тогда как у первоначального поставщика и у конечного покупателя останутся экземпляры разных накладных. При этом «транзитный» продавец не получает товар на свой склад и не отпускает его покупателю, следовательно, он не является ни грузополучателем, ни грузоотправителем.

Поскольку товарная накладная подтверждает переход права собственности, в накладной, выписанной в адрес покупателя, торговая организация должна отразить отправление товаров покупателю транзитом. Достигается эта цель путем правильного заполнения реквизитов каждой из накладных.

В накладной, оформленной транзитным поставщиком, необходимо указать:

• в строках «Поставщик» и «Грузоотправитель» — организацию-поставщика;
• в строке «Плательщик» — организацию — «транзитного» продавца;
• в строке «Грузополучатель» — конечного покупателя;
• в строке «Основание» указываются реквизиты договора поставки, заключенного между поставщиком и «транзитной» торговой организацией;
• в строке «Отпуск груза произвел» ставится подпись ответственного лица поставщика;
• строки «Груз принял» и «Груз получил грузополучатель» не заполняются.

Такое оформление накладной подтверждает, что поставщик выполнил обязательства поставки по договору в адрес конечного покупателя, указанного торговой организацией.

Указанную накладную поставщик составляет в двух экземплярах на дату отгрузки товара в адрес грузополучателя (конечного покупателя).

До момента отгрузки товара организация — «транзитный» продавец передает поставщику свою накладную для покупателя, в которой указывается продажная цена товара (а не та цена, по которой товар приобретен у поставщика).

Эта накладная также оформляется в двух экземплярах и в качестве сопроводительных документов передается поставщиком перевозчику.

Данная накладная может оформляться в следующем порядке:

• в строке «Грузоотправитель» указываются реквизиты первоначального поставщика;
• в строке «Поставщик» — «транзитный» продавец;
• в строках «Грузополучатель» и «Плательщик» — наименование конечного покупателя;
• в строке «Основание» — реквизиты договора поставки, заключенного между торговой организацией и покупателем товара;
• строка «Отпуск груза произвел» не заполняется;
• строка «Груз принял» заполняется представителем перевозчика (заметим, что на практике также возможно не заполнять данный реквизит, в случае если перевозчик отказывается от его заполнения);
• в строке «Груз получил грузополучатель» ставится подпись ответственного лица покупателя.

После отгрузки товара покупателю поставщик должен будет передать организации — «транзитному» продавцу оригинальный экземпляр выписанной ему накладной. В свою очередь, конечный покупатель должен передать «транзитному» продавцу подписанный им экземпляр накладной, составленной на его имя этой организацией. В итоге у «транзитного» продавца окажутся оба варианта документов, а у первоначального поставщика и конечного покупателя будут экземпляры разных накладных: у первоначального поставщика — накладная по договору между ним и «транзитным» продавцом (в роли покупателя), у конечного покупателя — между ним и «транзитным» продавцом (в роли продавца).

При транзитной торговле, когда торговая организация и поставщик в ходе исполнения договорных обязательств не встречаются и товары на ее склад не поступают, первичные документы (договоры, накладные, счета-фактуры и др.) пересылают по почте либо отправляют курьерской доставкой. Аналогично следует поступить, если у транзитного поставщика отсутствует возможность передачи отгрузочных документов покупателю через перевозчика. Их также следует переслать покупателю по почте или отправить курьером.

• Транспортная накладная

В товарной накладной предусмотрена специальная строка «Транспортная накладная», по которой указываются реквизиты соответствующей транспортной накладной.

В зависимости от вида транспорта, которым производится доставка, это будут:

• транспортные накладные — при доставке автомобильным транспортом;
• транспортные железнодорожные накладные — при доставке железнодорожным транспортом;
• коносамент порта — при морских перевозках;
• накладная отправителя и грузовая накладная — при доставке воздушным транспортом.

На транспортных документах должны быть отметки грузоотправителя (поставщика) об отгрузке товара и грузополучателя (конечного покупателя) о получении груза, что служит подтверждением того, что товары фактически им получены.

Это необходимо также для своевременного отражения операций принятия на учет транзитных товаров в зависимости от условий перехода права собственности, закрепленных в договорах торговой организации с поставщиком и покупателем.

Для учета движения материально-производственных запасов и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом в настоящее время можно воспользоваться транспортной накладной (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.11 № 272) либо товарно-транспортной накладной ф. № 1-Т (утв. постановлением Госкомстата России от 28.11.97 № 78). Обе они подтверждают заключение договора перевозки груза (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.07 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта»).

Обычно накладная выписывается в четырех экземплярах, первый остается у грузоотправителя (в случае транзитной торговли им выступает поставщик товаров) и предназначается для списания товаров.

Второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю. Второй экземпляр сдается водителем грузополучателю (конечному покупателю), предназначен он для оприходования товаров.

Третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации — владельцу автотранспорта.

Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация — владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает заказчику автотранспорта.

Если по условиям договоров поставки доставка товаров осуществляется за счет торговой организации, она же и является заказчиком и плательщиком по договору перевозки груза. В этом случае при заполнении накладной в строке «Плательщик» указываются полное наименование организации, осуществляющей транзитные сделки, ее адрес, банковские реквизиты.

Четвертый экземпляр накладной прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю в автотранспортном предприятии.

Как видим, у каждого из четырех участников сделки на руках будет один оригинал накладной.

Если же доставка товаров согласно заключенным договорам поставки осуществляется не оптовым продавцом, а, например, поставщиком товаров либо конечным покупателем, то в строке «Плательщик» будет указано наименование организации-заказчика.

В этом случае торговая организация должна иметь копию одной из этих накладных.

Именно ее наличие подтверждает факт отгрузки поставщиком товаров в адрес конечного покупателя.

Бухгалтерский учет

Торговая организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на ее склад.

Инструкция по применению Плана счетов предусматривает оприходование товаров на счете 41 «Товары» при их поступлении на склад. Поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано некорректным.

Альтернативный учет транзитных товаров возможен на счете 45 «Товары отгруженные». Инструкция по применению Плана счетов рекомендует использовать данный счет для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.

Отражение операций по приобретению и продаже транзитных товаров при использовании того или иного счета сопровождается следующими записями: Д-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные»),
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» приняты к учету товары, отгруженные поставщиком покупателю;

Д-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров;

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС»,
К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» предъявленная сумма НДС принята к вычету;

Д-т сч. 62
К-т сч. 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка» отражена задолженность покупателя за транзитные товары;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 2 «Себестоимость продаж»,
К-т сч. 41 «Товары» (45 «Товары отгруженные») списана покупная стоимость транзитных товаров;

Д-т сч. 90 «Продажи», субсч. 3 «НДС»,
К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсч. «Расчеты по НДС» начислена сумма НДС с выручки от реализации транзитных товаров.

Налогообложение

• Налог на добавленную стоимость

В общем случае в целях исчисления НДС у торговой организации моментом определения налоговой базы по отгруженным товарам считается та дата, которая указана в отгрузочных документах, т. е. день составления ею накладной в адрес покупателя.

При транзитной поставке товаров торговая организация не передает товар покупателю и не сдает его перевозчику. Это делает грузоотправитель. Датой отгрузки в таком случае надлежит считать дату первого по времени составления первичного документа, оформленного либо на перевозчика для доставки товара покупателю, либо на покупателя (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-09/37 , 18.04.07 № 03-07-11/110).

Для транзитного поставщика датой отгрузки будет дата, указанная в накладной, которую он оформит на имя покупателя.

Право на вычет предъявленной поставщиком товаров суммы НДС возникает при выполнении следующих условий: товары приобретены для перепродажи, имеется счет-фактура от поставщика, товары приняты на учет и имеются в наличии соответствующие первичные документы.

Под термином «приобретение» в гражданском законодательстве в отношении имущества понимается приобретение права собственности на последнее (ст. ст. 212, 218 ГК РФ). Таким образом, при покупке (приобретении) товаров НДС, предъявленный поставщиком, торговая организация может принять к вычету, когда товары стали ее собственностью, приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы и оформленный поставщиком счет-фактура.

Принятие товаров на учет означает, что приобретенные у поставщика и предназначенные для перепродажи товары отражаются в учете торговой организации по дебету счета 41 или 45.

Торговой организации следует проверить, каким образом поставщик товаров заполнил счет-фактуру, выписанный на ее имя.

По строкам 2-2б «Продавец» счета-фактуры в качестве продавца товаров должны быть указаны реквизиты поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) и код причины постановки на учет (КПП).

По строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» также отражаются реквизиты поставщика.

По строке 4 «Грузополучатель и его адрес» поставщик должен указать реквизиты конечного покупателя товара.

По строкам 6-6б в качестве покупателя приводятся торговая организация, ее адрес, ИНН и КПП.

Выставляя счет-фактуру на имя конечного покупателя, торговая организация также должна отразить особенности, связанные с транзитной реализацией товара.

По строкам счета-фактуры, относящимся к продавцу товаров, она должна внести собственные реквизиты, по строке «Грузоотправитель и его адрес» — указать реквизиты своего поставщика, а строки, относящиеся к покупателю и грузополучателю, заполнить на имя конечного покупателя товара.

Этот счет-фактуру торговая организация оформляет не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, и регистрирует его в книге продаж на день такой отгрузки.

• Налог на прибыль

Датой получения доходов от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Поэтому доход считается полученным в момент перехода права собственности от торговой организации к покупателю.

Если организация учитывает доходы и расходы по кассовому методу, то моментом возникновения доходов признается день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, дата передачи имущества в счет оплаты товаров и иные способы погашения задолженности (п. 2 ст. 273 НК РФ). В этом случае доходом признается не только оплата за ранее поставленный товар, но и полученные от покупателя авансы в счет предстоящих поставок.

При реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом ст. 320 НК РФ, определяющей порядок распределения расходов по торговым операциям у налогоплательщиков, использующих метод начисления. Расходы текущего месяца в торговой организации разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся: стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде; транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Стоимость приобретения товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Все остальные расходы, осуществленные в текущем месяце, в торговой организации признаются косвенными.

Иными словами, распределять их нет необходимости, поскольку они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Учет расходов по оплате услуг транспортной организации

• Бухгалтерский учет

Возможны следующие варианты учета расходов по оплате услуг транспортной организации:

Вариант 1. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, и включаются в их стоимость (п. 6 ПБУ 5/01).

Вариант 2. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с приобретением товаров, но не включаются в их стоимость, а подлежат распределению между проданными товарами и их остатком на конец каждого месяца по методике, изложенной в ст. 320 НК РФ.

Вариант 3. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода (п. 9 ПБУ 10/99).

Большинство торговых организаций учет расходов по транспортировке товаров осуществляют, используя второй либо третий вариант.

Для учета этих расходов ими открывается отдельный субсчет к счету 44 «Расходы на продажу». При частичном списании расходы подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.

Выбранное решение в части порядка учета транспортных расходов следует зафиксировать в учетной политике организации по бухгалтерскому учету.

Если договором поставки предусмотрено осуществление доставки товаров торговой организацией за счет покупателя, в этом случае используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Производятся записи: Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражена задолженность за перевозку товаров;

Д-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,
К-т сч. 51 «Расчетные счета» перечислены денежные средства транспортной организации;

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» начислена задолженность покупателя по возмещению транспортных расходов;

Д-т сч. 51 «Расчетные счета»,
К-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» поступили денежные средства в возмещение транспортных расходов.

• Налоговый учет

При осуществлении транзитной торговли, на наш взгляд, существует неопределенность в отношении квалификации транспортных расходов в целях налогообложения прибыли. Из буквального прочтения нормы ст. 320 НК РФ следует: к прямым расходам торговой организации относятся транспортные расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика-покупателя.

Когда товары отправляются покупателю транзитом, то есть организация оплачивает перевозку товаров от поставщика покупателю, минуя стадию складирования, отсутствует их доставка до ее склада. Поэтому такие транспортные расходы «опасно» относить к прямым расходам, поскольку они не связаны с приобретением покупных товаров и доставкой их на склад.

Расходы по доставке товара до склада конечного покупателя вполне возможно квалифицировать как транспортные расходы, связанные с продажей покупных товаров. Тогда их можно было бы учесть в качестве косвенных затрат, что позволило бы отнести их в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

По нашему мнению, наиболее приемлемый вариант — признать транспортные расходы связанными с приобретением товаров. В этом случае сумма транспортных расходов включается в стоимость приобретенных товаров (абз. 2 ст. 320 НК РФ).

Если же расходы по доставке не включаются в стоимость приобретенных товаров, то налоговые органы, как правило, требуют отнести их в состав расходов по доставке товаров до склада налогоплательщика. Это, в свою очередь, приводит к необходимости их распределения между проданными товарами и остатком товаров по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Для налогоплательщика же более выгоден третий вариант учета таких расходов: считать их связанными только с продажей товаров. Ведь, как правило, при транзите право собственности на товары от поставщика переходит к оптовику в момент отгрузки. Исходя из этого все расходы, производимые в дальнейшем, можно квалифицировать как затраты на продажу товаров и, соответственно, признать их косвенными и в полном объеме относить к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В качестве дополнительного аргумента при решении вопроса о квалификации спорных расходов на доставку можно обратиться к норме п. 4 ст. 252 НК РФ, согласно которой, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что, поскольку расходы на доставку с равными основаниями могут считаться как расходами, связанными с приобретением товара, так и расходами, связанными с его продажей, налогоплательщик вправе отнести их к любой из перечисленных групп.

Расходы на доставку, признанные косвенными, учитываются на дату подписания сторонами документа, подтверждающего оказание транспортных услуг (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В налоговом учете в случае компенсации покупателем транспортных расходов поступающая сумма учитывается в качестве дохода, затраты по оплате доставки товаров включаются в расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль.

• Применение ПБУ 18/02

Во избежание возникновения разниц между учитываемыми в налоговом и бухгалтерском учете суммами транспортных расходов, приводящих к необходимости применения ПБУ 18/02 (пример 2), их бухгалтерский учет желательно осуществлять аналогично учету при налогообложении (пример 1).

Пример 1

По договору поставки организация (транзитный продавец) приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 896 800 руб. (в том числе НДС 136 800 руб.). По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар непосредственно после его получения (в том же месяце). Стоимость доставки товара со склада поставщика до склада покупателя, осуществленной силами транспортной компании, — 23 600 руб. (в том числе НДС 3 600 руб.), оплата произведена в месяце оказания услуг. Расходы по оплате услуг транспортной организации рассматриваются как расходы, связанные с продажей товаров, и полностью относятся на расходы текущего периода в дебет счета 44.

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в табл. 1.

Содержание операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Первичный документ
	Д-т	К-т
Принят к учету товар (590000 – 90000)	41-5	60	500000
Отражен НДС, предъявленный поставщиком	19	60	90000	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком	68	19	90000	Счет-фактура
Товар отгружен покупателю	45	41-5	500000	Товарная накладная
Начислен НДС при отгрузке товара покупателю	76-НДС	68-НДС	136800	Счет-фактура
Перечислена поставщику плата за товар	60	51	590000
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	896800	Товарная накладная
Списана покупная стоимость товара	90-2	45	500000	Бухгалтерская справка
Начислен НДС	90-3	76-НДС	136800	Счет-фактура
Отражена стоимость доставки товара (23600 – 3600)	44	60	23000	Документ, подтверждающий оказание услуг по перевозке товара
Отражен НДС, предъявленный перевозчиком	19	60	3600	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный перевозчиком	68-НДС	19	3600	Счет-фактура
Оплачены услуги перевозчика по доставке товара	60	51	23600	Выписка банка по расчетному счету
Получена от покупателя плата за товар	51	62	896800	Выписка банка по расчетному счету

Пример 2

По договору поставки организация — «транзитный» продавец приобрела товар стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Товар продан покупателю по договорной цене 700 000 руб. По условиям заключенных договоров право собственности на товар к организации переходит в момент передачи товара поставщиком перевозчику; право собственности на товар к покупателю переходит после получения им товара на свой склад. Оплата поставщику произведена после передачи товара перевозчику. Покупатель оплатил товар в следующем месяце после его получения. Согласно условиям договора купли-продажи, заключенного «транзитным» продавцом с покупателем, товар до склада покупателя доставляет сам покупатель с помощью транспортной организации. Организация оптовой торговли, применяет УСН (объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»).

В учете организации оптовой торговли операции по приобретению и продаже товара, если товар доставляется транзитом со склада поставщика на склад конечного покупателя без оприходования товара на собственный склад организации следует отразить записями, приведенными в таблице 2.

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма (руб.)	Документальное оформление
	Д-т	К-т
На дату отгрузки товара поставщиком перевозчику
Принят к учету товар	41-5	60	590000	Отгрузочные документы поставщика
Товар отгружен покупателю	45	41-5	590000	Товарная накладная
Произведена оплата товара "Поставщику"	60	51	590000
На дату получения товара покупателем от перевозчика
Признана выручка от продажи товара	62	90-1	700000	Договор купли-продажи, товарная накладная
Списана себестоимость товара	90-2	45	500000	Договор купли-продажи, товарная накладная, бухгалтерская справка
Сформировано ОНО (700 000 руб. x 20%)	68-налог на прибыль	77	140000	Бухгалтерская справка
В месяце поступления оплаты от покупателя
Поступление оплаты от покупателя за реализованный товар	51	62	700000	Договор купли-продажи, счет, выписка банка
Погашено ОНО	77	68-налог на прибыль	140000	Бухгалтерская справка